Издержки на прямые материалы и прямой труд легко переносятся на стоимость товаров и услуг. С другой стороны, накладные расходы в течение определенного периода должны накапливаться и впоследствии распределяться на стоимость товаров и услуг, произведенных за этот период. Термин распределение издержек относится к переносу косвенных издержек на один или более объект калькуляции на рациональном основании. В данном разделе рассматриваются причины, лежащие в основе распределения издержек, использования заданных ставок накладных расходов, разделения смешанных издержек на постоянную и переменную составляющие, а также объемы производства, которые используются для расчета заданных ставок накладных расходов.

Зачем нужно распределение накладных расходов

Многие процедуры бухгалтерского учета основаны на распределении издержек. Распределение издержек может быть произведено как на несколько временных периодов, так и на один отчетный период. Например, в финансовом учете стоимость зданий распределяется посредством амортизационных отчислений на весь срок службы здания. Данный процесс необходим для соблюдения принципа балансирования. В калькуляции стоимости производственные накладные расходы распределяются на товары или услуги на весь отчетный период посредством использования факторов прогнозирования или носителей издержек. Данный процесс отражает применение закона издержек, требующего, чтобы все производственные издержки и издержки на приобретение переносились на произведенные изделия, оказанные услуги или купленные товары.

Накладные расходы распределяются на объекты калькуляции в следующих целях:

(1) для определения полной себестоимости объекта калькуляции;

(2) для более эффективного управления объектами калькуляции ответственными за это менеджерами;

(3) для сравнения альтернативных вариантов управленческого планирования, контроля и принятия решений. Первая цель относится к оценке финансового состояния.

В соответствии с общепринятыми нормами бухгалтерского учета (GAAP), "полная себестоимость" должна включать распределенные производственные издержки. Напротив, в соответствии с данными нормами перенос незаводских накладных расходов на продукцию обычно не допускается. Две оставшиеся цели связаны со внутренними целями и, соответственно не являются непреложными правилами, применяемыми к процессу распределения накладных расходов.

Независимо от того, каким образом распределяются накладные расходы, метод и основа для процесса распределения должны быть рациональными и систематическими так, чтобы полученная информация оказалась полезной при калькуляции себестоимости продукции и управлении производством. Обычно информация, получаемая для целей определения "полной себестоимости", используется также и для других целей. Однако, вследствие того, что первая цель сфокусирована внешне, а остальные – внутренне, для распределения различных издержек используются различные методы.

Заданные ставки накладных расходов

При калькуляции по фактическим издержкам, фактические издержки на прямые материалы и прямой труд накапливаются на Счете незавершенного производства как понесенные издержки. Фактические производственные накладные расходы накапливаются отдельно на Счете управления накладными расходами и прикрепляются к Счету незавершенного производства в конце отчетного периода или по завершении производственного процесса.

Применение калькуляции по фактическим издержкам обычно нежелательно, так как вся информация по производственным накладным расходам должна быть доступна до начала распределения издержек на товар или услугу. Например, стоимость товаров и услуг, произведенных в Мае, не может быть рассчитана до тех пор, пока не придет счет за электроэнергию за Май месяц. Обычно такой счет приходит в Июне.

Альтернативой системе калькуляции по фактическим издержкам является система сметных оценок для предварительной калькуляции, в которой используются издержки на прямые материалы и прямой труд, а также заданная ставка или ставки накладных расходов (OH). Заданная ставка накладных расходов (или ставка накладных расходов) представляет собой постоянные предусмотренные бюджетом расходы на единицу деятельности. Она применяется для переноса накладных расходов из Счета управления накладными расходами на Счет незавершенного производства за отчетный период.

Применение заданной ставки накладных расходов в калькуляции себестоимости обусловлено тремя основными причинами. Во-первых, заданная ставка позволяет переносить накладные расходы за отчетный период на произведенные товары или оказанные услуги. Поэтому применение заданной ставки накладных расходов делает полученную информацию более своевременной (хотя и менее точной).

Во-вторых, применение заданной ставки накладных расходов позволяет компенсировать колебания фактических накладных расходов, не связанных с производственной деятельностью. В зависимости от сезонных или календарных факторов объемы накладных расходов могут изменяться. Например, летом издержки на оплату коммунальных услуг могут быть выше, чем в другое время. Если бы ежемесячные объемы производства были постоянными и фактические накладные расходы переносились на продукцию, увеличение издержек на коммунальные расходы привело бы к увеличению стоимости продукции в течение летнего периода. Допустим компания, производящая единственный вид товара, выпускает по 3000 изделий и в Апреле и в Июле. Издержки на коммунальные услуги в Апреле составили $600, а в Июле - $900. Соответственно, в Апреле фактические издержки на коммунальные услуги на единицу товара составят $0,20 ($600 / 3000 изделий), а в Июле - $0,30 ($900 / 3000). Хотя такая разница в цене может показаться незначительной, наличие нескольких подобных различий может привести к существенному расхождению в ценах на изделия.

В-третьих, применение заданной ставки накладных расходов позволяет преодолеть проблемы колебаний уровня деятельности, которые не влияют на фактические постоянные накладные расходы. Даже если бы суммарные накладные расходы были одинаковыми для каждого отчетного периода, изменения в уровне деятельности привели бы к изменению издержек на единицу изделия из-за наличия постоянной составляющей накладных расходов. Допустим, что издержки на коммунальные услуги компании составили по $600 за Октябрь и Ноябрь. Компания произвела 3750 изделий в Октябре и 3000 в ноябре. Отсюда средняя стоимость единицы изделия в Октябре составит $0,16 ($600 / 3750 изделий), а в Ноябре - $0,20 ($600 / 3000 изделий). Хотя такая разница в цене, вызванная колебаниями в уровне деятельности, может показаться незначительной, наличие нескольких подобных различий может привести к существенному расхождению в ценах на изделия. Использование среднегодовой заданной ставки накладных расходов позволит преодолеть вышеописанные трудности посредством применения единой ставки накладных расходов на все производимые в течение года изделия.

Для расчета заданной ставки накладных расходов необходимо разделить суммарные сметные накладные расходы на определенном уровне деятельности на соответствующий уровень деятельности за отчетный период.

Обычно накладные расходы и связанные с ними характеристики экономической деятельности закладываются на период в 1 год (при условии, что производственный цикл предприятия не требует более коротких или длительных сроков). Например, использование более длительного периода целесообразно для компаний, занимающихся строительством судов, мостов или высотных офисных зданий.

Компания должна использовать логически связанный с объемами накладных расходов уровень деятельности. В первую очередь в качестве основы для определения уровня деятельности рассматривается объем производства. Этот подход рационален для компаний, производящих только один вид товара или услуги. В случае производства нескольких видов товаров или услуг суммарный объем их производства не может быть использован для определения уровня деятельности из-за различий в структуре производимых товаров.

Для наиболее эффективного распределения накладных расходов для разнородных товаров должна применяться мера деятельности общая для всех выпускаемых товаров. Ею должны быть носители издержек, непосредственно вызывающие накладные расходы. Объем и стоимость прямого труда до последнего времени широко использовались в качестве меры деятельности, однако связанные с их использованием недостатки становятся все более очевидными по мере роста автоматизации компаний. Применение прямого труда для распределения накладных расходов на автоматизированных производствах приводит к чрезвычайно высоким ставкам накладных расходов из-за того, что накладные расходы распределяются на небольшое количество часов рабочего времени (или оплату). На автоматизированных производствах более подходящим для целей распределения накладных расходов было бы применение машино-часов. К другим традиционным мерам относятся количество заказов и связанные с продукцией физические характеристики, такие как тонны или галлоны. Вдобавок, существуют также новые меры распределения накладных расходов, такие как количество или время запусков машин, количество комплектующих, время на обработку материалов и объем производственного брака.