Иваново, ГОУ ВПО «Ивановский государственный энергетический университет им. В.И. Ленина» к.э.н Астраханцева И.А., к.э.н. Одинцова Е.В.

В условиях постоянно растущей конкуренции предприятиям особо важным становится рациональное управление затратами, уровень которых оказывает непосредственное воздействие на цены и величину прибыли.  В последние годы на большинстве предприятий косвенные затраты постепенно росли в связи с внедрением автоматизированного, более совершенного оборудования, повышением автоматизации процессов. Поэтому важным аспектом в деятельности компаний стало рациональное распределение косвенных затрат на продукцию. В отечественной практике, как правило, для распределения косвенных затрат на продукцию используется метод учета полных затрат, при котором для переноса косвенных затрат на продукцию выбирается некая база, как правило, ей является  сумма затрат на заработную плату основного производственного персонала или сумма прямых материальных затрат. При методе учета полных затрат косвенные затраты могут переноситься некорректно, а себестоимость продукции соответственно искажаться. Более оправданным для распределения косвенных затрат можно назвать АВС-метод, при котором учет затрат осуществляется по операциям, на которых учитываются и прямые и косвенные затраты. Данные о затратах и прибыльности предприятия становятся более достоверными. Кроме того, определив затраты по операциям, становится возможным выявить более затратные операции, являющиеся узкими местами системы, зная которые можно принять решения, направленные на их устранение. Себестоимость единицы продукции при АВС-методе не искажается в отличие от метода учета полных затрат.

Рассмотрим пример того, как могут разниться данные по себестоимости единицы продукции, полученные при помощи АВС-метода и метода учета полных затрат.

На предприятии производится некий продукт (П₁), данные по которому приведены в таблице 1.

Таблица 1 Данные по основному продукту компании

Вид Продукции	Объем производства, единиц	Объем производства, партий	Размер Партии (РП), шт.	Удельные Материальные Затраты (ЗMi), руб.	Удельные Прямые Трудо Затраты (ЗПi), руб.
Продукт1 (П1)	110400	16	6900	17,00	1,00

Для производства данного продукта в компании выполняются семь основных операций. Информация о сметной норме, ежемесячном фактическом уровне деятельности, носителях затрат и ставке затрат по каждой операции приведены в таблице 2.

Таблица 2 Вычисление размера отчислений по каждой операции

Номер операции	Операции	Носители затрат	Сметная норма (СН), руб.	Ежемесячный фактический уровень деятельности (УД)	Ставка затрат по каждой операции (СР), руб.
1	Настройка оборудования	Количество часов прямого труда на настройку оборудования	8800	550	16,00
2	Получение материалов	Количество компонентов	286000	495	577,78
3	Поддержка качества	Число осмотров	343200	275	1 248,00
4	Обработка материалов	Количество компонентов	79800	4125	19,35
5	Сборка	Количество рабочего времени	770000	17600	43,75
6	Содержание и техническое обслуживание	Количество машинного времени	54000	17600	3,07
7	Упаковка и отгрузка	Количество отгрузок	660000	1925	342,86
	ИТОГО		2 201 800

Ставка затрат вычисляется делением сметной нормы на ежемесячный фактический уровень деятельности. Максимальный фактический уровень деятельности – это максимальная производительность предприятия с учетом потерь времени из-за нерабочих дней, выхода оборудования из строя, ремонта. Ежемесячный фактический уровень деятельности основной работы и деятельности, потребляющей материалы 275000 руб. и 6600000 руб., соответственно. Следует заметить, что настройка оборудования, получение, обработка материалов, поддержка качества, и операции по упаковке и отгрузке являются операциями, относящимися к партии продукции, и выполняются каждый раз, когда партия обрабатывается. Потребность на эти операции зависит от количества изготовленных партий продукции, а не от количества изготовленных единиц продукции. Однако, потребление труда производственных рабочих, материалов, сборка, содержание и техническое обслуживание являются операциями, относящимися к единице продукции, и зависят от количества произведенных единиц продукции.

Удельные затраты по продукту приведены в таблице 3. Информацию относительно семи основных операций, выполненных в компании, можно получить из главной бухгалтерской книги и через опросы.

Таблица 3 Удельные затраты по трем продуктам компании

Номер операции	Операции (удельные затраты по каждой операции) УЗ	Продукт 1 (П1)
1	Настройка оборудования (часов прямого труда на настройку/на партию)	17,6
2	Получение (компонентов /на партию)	11
3	Поддержка качества (осмотров/ на партию)	11
4	Обработка материалов (компонентов /на партию)	246
5	Сборка (часов рабочего времени /на единицу)	0,11
6	Содержание и техническое обслуживание (машино-час /на единицу)	0,11
7	Упаковка и отгрузка (отгрузок / на партию)	55

Итак, для расчета общих затрат, перенесенных на продукцию,  используем АВС-метод, при котором косвенные затраты распределяются посредством использования носителей затрат, которые оценивают потребление операций продуктом точнее, чем затраты на заработную плату основных производственных рабочих, и метод учета полных затрат, при котором за базу распределения косвенных затрат примем затраты на оплату труда основного производственного персонала. Ставка косвенных затрат, которая базируется на затратах на оплату труда основного производственного персонала, может быть вычислена как отношение общей сметной нормы к общим затратам на заработную плату основных производственных рабочих. И будет равна 2201800/275000=8.01.

Общие издержки, перенесенные на продукт П1 при методе учета полных затрат (традиционный подход) = ЗМ1*К1+ЗП1*К1+Нкосв*К1=2871122.62 рублей.

Условные обозначения:
ЗМ1 –  материальные затраты на единицу продукции;

К1– количество единиц продукции, произведенных в определенный период времени;

ЗП1– заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на единицу продукции;

Нкосв – ставка косвенных затрат.

Общие издержки, перенесенные на П1 при АВС-методе = СР1*УЗ11*КП1+СР2*УЗ21*КП1+СР3*УЗ31*КП1+
+СР4*УЗ41*КП1+СР5*УЗ51*КП1+СР6*УЗ61*КП1=3259460.48 (руб.);+:

Условные обозначения:
СРi– ставка затрат по каждой операции на единицу продукции;

УЗi– удельные затраты по каждой операции;

КП1– количество партий продукта 1, произведенных в установленный срок;

К1– количество единиц продукции, произведенных в определенный период времени;

ЗП1– заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на единицу продукции;

ЗМ1– материальные затраты на единицу продукции.

Объем производства продукта П1 за рассматриваемый период составил 110400 штук, следовательно, можно рассчитать себестоимость единицы продукции, разделив сумму общих издержек на объем произведенной продукции. Себестоимость единицы продукции при методе учета полных затрат равна отношению общих затрат, перенесенных на продукт П1 при методе учета полных затрат, и объема произведенной продукции, следовательно, равна 26,01 рублей. Себестоимость единицы продукции при АВС-методе равна отношению общих затрат, перенесенных на продукт П1 при АВС-методе, и объема произведенной продукции, следовательно, равна  29,52 рублей.

При цене продажи продукта П1 в 29 рублей за единицу, прибыль на единицу продукции при методе учета полных затрат составит 2,9 рублей. Если же затраты на единицу продукции П1 вычисляются с помощью АВС-метода, они составят 29,52 рублей, то есть при АВС-методе создается впечатление, что компания теряет 0,52 рублей с каждой произведенной единицей продукции П₁. На самом же деле, это означает, что не имеющее достаточных оснований распределение затрат на продукты при методе учета полных затрат дает компании некорректную информацию о прибыльности продукции и может привести менеджмент к ошибочным решениям, например, использованию всех доступных ресурсов компании для производства неприбыльного продукта.

Литература

1. Астраханцева И.А., Одинцова, Е.В. Методические подходы к управлению производственной программой промышленного предприятия [Текст] / И.А. Астраханцева, Е.В. Одинцова // Экономические науки, 2008. – № 39. – с. 173-178, – 0.62 п.л., автора –
0.31 п.л.

2. Котлер, Ф. Основы маркетинга [Текст] / Ф. Котлер, Г. Армстронг, Д.Сондерс,
В. Вонг / Пер. с англ. – М.:Вильямс, 2003. – 943 с

3. Кукукина, И.Г. Управленческий учет [Текст]: Учебное пособие.–М.: Финансы и статистика, 2004. – 399 с.

2010-04-05 © Астраханцева  И.А.,  Одинцова Е.В